Dra. Sarah Tockus
É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa a constituição do crédito tributário pelo lançamento, que nada mais é do que a atividade privativa da autoridade administrativa, capaz de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido do tributo, identificando o sujeito passivo e, sendo o caso, propor eventual penalidade aplicável.
O lançamento deve se reportar à data da ocorrência do fato gerador da obrigação, regendo-se pela lei então vigente, ainda que ela tenha sido posteriormente modificada ou revogada. Ele declara a existência de uma obrigação, constituindo um crédito passível de exigência pelo fisco.
Dentre as três formas de lançamento previstas no nosso Código Tributário, classificadas de acordo com a participação do sujeito passivo, está o lançamento de ofício, previsto no art. 149, do CTN. Ele se dá quando a própria Administração se encarrega de apurar o valor do tributo e notificar o sujeito passivo para pagamento. É o lançamento que ocorre com tributos periódicos como o IPTU e o ISS FIXO, por exemplo, bem como com as demais hipóteses dos seus incisos (II a IX), as quais permitem a alteração/revisão do lançamento (CTN, art. 145), quais sejam: II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; e IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
O inciso VIII, especialmente, trata da possibilidade da revisão de ofício quando a Administração se deparar com um fato novo, não conhecido ou não comprovado por ocasião do lançamento anterior. Um fato que embora existente ao tempo da constituição do crédito tributário, até então era desconhecido pelo fisco, ou que ao tempo do lançamento não pôde ser provado, e que autoriza, portanto, o lançamento a ser revisto.
O fato novo (erro de fato), no entanto, não pode se confundir com o argumento jurídico novo (o erro de direito).
Isso porque, tal como previsto no art. 146, do CTN, qualquer modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, só pode ser efetivada em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido após a sua introdução. Ou seja: diferentemente do que ocorre com o erro de fato, para o erro de direito não se admite novo lançamento em relação a fatos anteriores à mudança de critério jurídico.
Uma nova interpretação jurídica da questão posta não permite que o lançamento retroaja para alcançar fatos geradores pretéritos. Se em lançamento anterior a administração aplicou determinada interpretação da lei tributária e decide reinterpretá-la, só pode fazê-lo para os fatos geradores ocorridos a partir dessa nova leitura, sob pena de ilegalidade.
Sacha Calmon Navarro Coêlho, sobre o erro de fato e o erro de direito para fins de revisão de lançamento, leciona que: “O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração.” (“Curso de Direito Tributário Brasileiro”, 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)
A grosso modo, enquanto o erro de direito é aquele que decorre da aplicação da norma, o erro de fato relaciona-se com o conhecimento da existência de determinada situação.
E o princípio da proteção à confiança de que dispõe o art. 146, do CTN impõe ao Fisco a irretroatividade da mudança de critérios jurídicos em face dos fatos geradores pretéritos, de modo que apenas os fatos posteriores à alteração de critérios da Administração sujeitam-se aos seus efeitos tributários em geral.
Sobre o tema, também é importante a contribuição de Leandro Paulsen: “Princípio da proteção à confiança. O art 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.” – neg. (Direito Tributário, Constituição e Código Tributário. 16.ed. 2014; São Paulo: Livraria do Advogado, p. 1162)
Essa análise é extremamente importante porque muitas vezes os contribuintes deparam-se com revisões de lançamento indevidas, que resultam de novos critérios jurídicos adotados pelo Fisco, os quais não podem retroagir para alcançar períodos pretéritos.
Tome-se por exemplo uma sociedade simples constituída sob a forma de uma sociedade limitada e que está enquadrada no regime de pagamento fixo anual em determinado município. Em um determinado momento, o Município passa a entender que o simples fato de estar constituída sob a forma de uma sociedade limitada é impeditivo à manutenção do seu enquadramento. Esse novo critério jurídico não pode implicar na revisão do lançamento e atingir períodos passados, porque ela sempre foi uma sociedade simples constituída sob a forma de limitada e estava enquadrada no regime fixo anual. A nova interpretação da municipalidade só poderá valer para o futuro, sob pena de clara violação ao princípio da confiança. (Nesse sentido: TJSP, Apelação Cível n.º 1001721-10.2020.8.26.0053, Rel. Silva Russo, j. em 04.11.2020)
Outro exemplo de caso concreto, julgado pelo Tribunal de Justiça do Paraná, foi o de um imóvel que teve uma isenção de IPTU indevidamente concedida por vários anos. Em determinado momento o Município, dando-se conta de que essa isenção estava fundada em legislação revogada, revisa os últimos cinco anos, lançando novamente os mesmos exercícios, agora com as cobranças pretéritas fruto da nova interpretação. Clara situação de impossibilidade de revisão de ofício. Erro de direito que não pode alcançar períodos pretéritos. (TJPR, 1ª CC, Apelação Cível n.º 0045782-40.2018.8.16.0014, Rel. Ruy Cunha Sobrinho, j. em 30.07.2019)
Diferente é a situação de um imóvel cuja retificação de dados cadastrais, como uma diferença de metragem, por exemplo, implique no recálculo do IPTU devido.
(STJ; REsp n.º 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, j. 09.08.2010). Nesse caso está-se diante de um erro de fato, que é passível de revisão.
“O art. 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores” (TJPR, APRN 1.107.379-1, rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura, 1ª CC., j. 29/10/2013).
Se a Administração conclui em determinado momento que a legislação foi mal aplicada, ela só pode mudar a orientação para o futuro, prestigiando assim a estabilidade das relações e a segurança jurídica.
Mesmo que a autoridade administrativa constate que adotou um entendimento equivocado sobre determinada situação ao realizar determinado lançamento, é vedado alterá-lo.
A aplicação da norma contida no art. 146, do CTN, impede, assim, que sobrevenham novos critérios jurídicos para os mesmos fatos geradores, preservando a confiança que teve o contribuinte no critério até então adotado pela autoridade administrativa.