Por Fernanda Gomes.
Dra. Fernanda concorda com o entendimento do STF.
No âmbito do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, conhecido por sua rigidez, foram delimitadas as competências de cada ente federativo para instituir seus tributos.
Assim, cabe à União instituir, entre outros, o imposto sobre produtos industrializados, aos Estados, o imposto sobre a circulação de mercadorias e aos Municípios, a tributação sobre a prestação de serviços.
Produtos industrializados, de acordo com o artigo 46, do Código Tributário Nacional – CTN, são aqueles submetidos a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou aperfeiçoe-o para o consumo. A partir dessa premissa temos que a industrialização por encomenda é a modificação/aperfeiçoamento de um produto, fornecido pelo encomendante, a pedido desse e realizado por terceiro.
Até a entrada em vigor da Lei Complementar nº 116/2003, os serviços prestados sobre bens de terceiros com destino à nova industrialização ou comercialização estavam fora da incidência do ISS, já que o item 72, da Lista de Serviços, da Lei Complementar nº 56/1987, assim determinava:
“Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”.
No entanto, essa ressalva não foi feita pela nova legislação (item 14, do Anexo I, da LC 116/2003), razão pela qual os Municípios passaram a tributar as industrializações realizadas com bens de terceiros mesmo quando destinados à nova industrialização ou ao comércio.
Com isso, sobre essas operações passou-se a ter tanto a incidência do IPI e do ICMS, quanto do ISS, o que é vedado pelo ordenamento jurídico pátrio.
Cabe ressaltar que a incidência do ISS na operação sob encomenda gera estranheza, por se tratar de etapa do processo de industrialização. Além disso, o ISS é tributo que não está vinculado à não-cumulatividade e, portanto, não gera crédito passível de compensação na cadeia produtiva. Conseqüentemente, o valor recolhido a título de ISS acaba sendo repassado integralmente ao consumidor final no preço do produto.
Para fins de determinação da competência para a tributação dessa operação, deve ser levado em consideração a preponderância do objetivo final da atividade, ou seja, se o que predomina é a prestação de serviço ou a industrialização e circularização do produto. No caso das operações industriais por encomenda, é evidente a preponderância da atividade industrial, já que estamos falando de etapa da cadeia produtiva.
Assim, mesmo tratando-se de serviço específico, não pode ser considerado isoladamente da cadeia produtiva como uma mera prestação de serviço.
O Supremo Tribunal Federal já analisou o tema e entendeu pela impossibilidade da tributação da industrialização por encomenda pelos Municípios, pois, além dessa hipótese encontrar-se fora de sua competência tributária, trata-se de etapa do ciclo produtivo de industrialização e circularização do produto e, portanto, de competência da União:
“Agravo regimental no agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Conflito de incidência entre o ISSQN e o IPI e ICMS. Industrialização por encomenda. Prequestionamento. Existência. Efetivo debate dos temas constitucionais no acórdão recorrido. Súmula nº 279/STF. Não aplicação. 1. Os temas constitucionais objetos do recurso extraordinário foram submetidos a efetivo debate perante o Tribunal de origem. Preenchido o requisito do prequestionamento. 2. A decisão agravada não reexaminou fatos e provas, o que afasta a alegada incidência da Súmula nº 279/STF. 3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos. Nesse sentido: AI nº 803.296/SP-AgR, Primeira Turma, de minha relatoria, DJe de 7/6/13; ADI nº 4.389/DF-MC, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, DJe de 25/5/11. 4. Nego provimento ao agravo regimental.” g.n. (RE 606960 AgR-AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 09/04/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-090 DIVULG 12-05-2014 PUBLIC 13-05-2014)
No entanto, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento pela incidência do ISS na industrialização por encomenda, desde que o serviço esteja previsto na lista anexa da LC 116/2003, sob o fundamento de que são serviços personalizados feitos em conformidade com o interesse do cliente e constituem atividade-fim do prestador do serviço (AgRg nos EAg 1.360.188/RS, 1ª Seção, DJe 17/06/2014).
Embora haja pronunciamento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, o julgamento se deu em caso isolado e sem efeitos vinculantes, o que de todo modo sinaliza boas perspectivas de que a mesma posição venha a ser reproduzida em eventual julgamento com repercussão geral.
Por fim, destaca-se que, apesar da industrialização por encomenda estar no campo da tributação do IPI e do ICMS, atualmente o Regulamento do IPI – artigo 43, VI e VII, do Decreto nº 7.212/2010 – e o Convênio AE 15/1974, celebrado pelos Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal, prevêem a suspensão da sua incidência, desde que cumpridas as seguintes exigências:
- não utilizar produtos do industrializador na industrialização;
- os produtos industrializados retornem ao estabelecimento encomendante; e
- que esses sejam destinados ao comércio ou em novo processo de industrialização.
Com relação ao ICMS, deve-se destacar que a suspensão do imposto vale para as operações internas e interestaduais e também deve atender ao prazo de até 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída até o retorno da mercadoria, prorrogáveis por igual período.
Em conclusão, a tributação da industrialização por encomenda é de competência da União e Estados e é uma etapa do processo produtivo industrial, razão pela qual é ilegítima a sua tributação pelo ISS.
Fernanda Gomes é advogada em Curitiba, bacharela em Direito pela Unicuritiba e pós-graduanda em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).