Planejamento tributário e os seus limites

Por Heloisa Guarita Souza

A advogada Heloísa Guarita Souza atua no setor tributário do Prolik.

É da essência das empresas buscarem, sempre, o melhor resultado possível, seja pela otimização das suas atividades, seja pela redução de custos, seja por um planejamento tributário.

Planejamento tributário, em essência, é a economia lícita de tributos; a opção do contribuinte, diante de duas ou mais possibilidades, de procedimento legalmente autorizado, que conduzirá a um resultado menos oneroso tributariamente. Nada obsta, pois, que o contribuinte, diante de tal panorama, opte pelo procedimento que lhe for financeiramente menos pesado.

Por meio do planejamento tributário, identificado pela doutrina como elisão ou elusão fiscal, evita-se a ocorrência do fato gerador, ou reduz-se o montante do tributo devido, por meios lícitos e possíveis. Tais procedimentos são anteriores à materialização da hipótese de incidência tributária (ou seja, antes da ocorrência do fato gerador). Procedimentos devem ser lícitos, conforme o direito, e reais, concretos, efetivos. Está-se, assim, diante de um negócio jurídico legal, ou seja, aquele existente, válido e eficaz.

No outro extremo está a figura da evasão fiscal, que se caracteriza por uma conduta ilícita do contribuinte; pela adoção de um roteiro de procedimento ilegal. Nessa hipótese, o contribuinte realiza o fato gerador originário da obrigação tributária, mas, por uma conduta ilícita desvia-se do pagamento do tributo.

Segundo Antônio Roberto Sampaio Dória, a evasão fiscal caracteriza-se como a “ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo efetivamente devido.” (“Elisão e Evasão Fiscal”, Editora Bushatsky, SP, 1977, pag. 37)

A evasão fiscal se materializa pela ocorrência de simulação, fraude à lei (não confundir com fraude à lei tributária) ou abuso de direito.

Para fins de identificar a presença de alguma dessas figuras jurídicas ou se a hipótese é de um verdadeiro, lícito e legítimo planejamento tributário, é necessária atenção, caso a caso, aos detalhes, à forma e aos passos que foram seguidos, para a realização dos negócios jurídicos ensejadores da caracterização de uma elisão ou evasão tributária e, ainda, aos objetivos do ato ou negócio jurídico que se pretende realizar.

Deve haver igualdade, equivalência entre os conteúdos e as formas dos atos lícitos praticados, devendo, também, ser observada a sua transparência. O conteúdo prevalece sobre a forma do ato jurídico, portanto.

Agora, resta a questão: como se prova, se identifica, a evasão fiscal? A evasão não se prova, se presume, por meio da identificação de indícios de prova. Presunções essas relativas, que devem ser contrapostas pelo contribuinte. Ou seja, não se pode ignorar que há limites para o planejamento tributário. E limites rígidos, principalmente sob o olhar da Fiscalização.

Um desses elementos dos quais a fiscalização e os julgadores (essencialmente administrativos) se valem para a identificação da natureza jurídica do negócio/ato realizado, é a questão do “propósito negocial”, isto é, toda e qualquer alteração feita pelo contribuinte na sua estrutura operacional ou societária deve ter uma motivação do e para o negócio em si; vale dizer, não se admite que o único e último objetivo do planejamento tributário seja a economia tributária (por mais lícito que isso seja).

É verdade que não há respaldo legal para esse pressuposto usado largamente pelas Fiscalizações e pelos próprios julgadores, porém, é este o entendimento hoje prevalente.

A relevância do chamado “propósito negocial”, no momento atual, na análise dos planejamentos tributários, pode ser identificada, exemplificativamente, a partir do seguinte precedente administrativo:

“SIMULAÇÃO – CONJUNTO PROBATÓRIO – Se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto.

OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊNCIA – O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio.

AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA – O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário.” (Conselho de Contribuintes da União, Acórdão nº 104-21.675)

Dentro desse contexto do que é ou não planejamento tributário e da caracterização de outros motivos para uma reestruturação operacional, merece destaque uma recentíssima decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Nesse caso concreto, a Fiscalização da Receita Federal do Brasil considerou ser uma simulação o fato de duas pessoas jurídicas, com os mesmos sócios, compartilharem a mesma estrutura organizacional e realizarem (teoricamente) o mesmo negócio. Em consequência, desqualificou o lucro presumido pelo qual ambas pagavam o IRPJ e CSLL e o recalcularam para lucro real, lançando as respectivas diferenças.

Porém, a exigência foi desconstituída já em primeira instância, quando do seu primeiro julgamento, o que foi confirmado pelo CARF, uma vez que restou comprovado, na defesa das empresas, que todos os procedimentos e forma de agir das empresas guardavam pertinência com as regras do mercado de que faziam parte e que as atividades de ambas as empresas ocorriam, de fato e de direito. São muito relevantes as considerações feitas pelo Conselheiro Relator, no CARF, ao examinar o recurso de ofício (recurso necessário):

“Penso que a Fiscalização utilizou-se de uma interpretação equivocada dos fatos, quando concluiu pela inexistência de dois negócios, distintos e autônomos, vez que, embora sejam gerenciados pelas mesmas pessoas, encontro nos autos provas de que há entre elas independência operacional, laboral, patrimonial e técnica, e não apenas a independência formal.” (Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza – Relator)

Ao final, a conclusão da Turma Julgadora (1ª Seção, 3ª Câmara, 1ª Turma Ordinária) está consolidada na seguinte ementa:

“O direito de se auto-organizar autoriza a constituição de sociedades pelos mesmos sócios, que tenham por escopo atividades similares, complementares ou mesmo distintas. Se corretamente constituídas e operadas, afasta-se o entendimento de que se trata de mera simulação. Para que determinada operação seja considerada simulada, devem ser consideradas as características do caso concreto, demonstradas através de provas.”

(Acórdão 1301-002.921, de 09.04.2018)

Portanto, trata-se de uma clara demonstração de que, em se tratando de planejamento tributário, a essência prevalece sobre a forma e que cada caso deve ser examinado a partir de suas particularidades intrínsecas. Por mais que haja uma conceituação ampla e geral do que seja planejamento tributário e de como é possível a sua materialização, a essência do caso concreto é essencial para o seu efetivo reconhecimento.